分步构建面向数字经济的友好型税收体系

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许文（中国财政科学研究院）

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四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。

数字经济的快速发展在给税收体系带来挑战和机遇的同时，也对税收制度和税收征管制度改革提出了更高的要求。探索和研究适应并有利于数字经济发展的税收体系，成为税收理论和实践的重要研究领域之一。本文聚焦国内税收制度和税收征管制度适应数字经济发展的相关改革问题，从现实和发展趋势等不同视角理解和分析税收体系与数字经济之间的适配性，进而提出分步构建数字经济友好型税收体系的基本思路和政策建议。

一、客观认识数字经济对税收的影响数字经济对税收的影响是分析税收与数字经济适配性以及税制改革必要性的基础，因此有必要客观认识数字经济对税收的影响，厘清数字经济所带来的真正税收问题，从而明确税制改革的现实需要与发展路径。（一）数字经济对税收的主要挑战1.数字经济对税收制度的挑战数字经济对税收制度的影响，主要来源于数字经济对商业模式、企业组织方式、产品形式、生产消费方式、价值创造方式等方面所带来的系统变化，其中的重要因素包括以下方面。一是行业边界以及货物与服务的模糊化。在数字技术不断向产业进行渗透下，传统行业的壁垒在逐渐消除，行业边界越来越模糊。同时，在数字技术下，产品从单纯的货物等有形产品扩展到基于产品的增值服务，货物与服务之间的划分界线也在模糊化，尤其表现在数字产品与数字服务上。由于应税对象形态的模糊化越来越突出，意味着现行流转税和所得税等税种试图清晰划分不同行业、货物与服务进行征税的制度安排已经难以完全适应这种变化。二是生产与消费的融合化。在数字经济时代，消费者和生产者高度交互，消费和生产通过数字技术将各种数据相融合，使得消费者的消费行为得以延展，生产者的价值创造空间得以扩大，形成了生产（供给）和消费（需求）之间的良性反馈循环。同时，原有的“企业—员工”雇佣合同制度也逐步过渡到“平台—个人”的交易模式，用户结构不仅呈现零散化、微型化、自然人化的趋势，而且可能兼顾生产者和消费者两种身份。上述生产与消费的融合，以及生产者与消费者身份的模糊化，给所得税在所得性质的确认上带来困难。三是价值创造模式的多元化。数字经济使得传统价值创造模式发生了质的变化，数据和用户都参与价值创造，数据的收集、转换和使用等行为正成为数字商业模式价值链的组成部分，由此也带来了如何对数据要素征税的问题。一方面，需要对数据产权进行确定；另一方面，数据在价值创造过程中的所得归属也需要进一步明确，从而实现数据所得归属与价值创造贡献的适配性。2.数字经济对税收征管的挑战一般认为，数字经济对税收征管带来的挑战主要是源于企业的本地业务远程化、交易的虚拟性和无形性等特征，使得相关交易信息更加隐蔽，加重征纳双方的涉税信息不对称。但数字经济所带来的以下两个方面变化可能更值得关注。一是自然人纳税人的数量增加。数字经济下从事生产经营的门槛降低，个人依托互联网平台就可以提供服务、进行商品交易、完成资金交付。尤其是平台经济和零工经济的快速发展，使得个人可以更为便利地进行商品买卖和提供服务，从而成为生产经营者以及自由职业者。个人作为主体参与经济活动行为的增加，带来的是个人（自然人）纳税人的数量增加，这使得过去以企业纳税人为主要管理对象、以个体工商户方式来管理个人纳税人的税收征管机制设计，包括税务登记、自行申报、发票控管等方面都存在着不相适应的问题。二是纳税人直接面对消费者的情况增多。不同于过去生产企业在经历制造、批发、零售的较长链条后最终才触及个人消费者，当前数字经济下企业可以直接面对个人消费者（B2C）。同时，增加的个人经营者也主要采用面对个人消费者的商业模式（C2C）。企业与个人纳税人直接面对消费者的情形增加，加大了税收征管难度，对传统以企业为主体的税收控管手段带来一定的冲击。（二）数字经济对税收带来的重要机遇1.数字经济给税收征管改革带来的机遇数字经济对税收带来的机遇主要表现在税收征管改革上，且基于信息化、数字化等技术对税收征管的正面影响可能要远超我们的想象。也就是说，数字经济对税收征管所带来的机遇要大于挑战。一是数字经济下税务部门涉税信息获取能力的加强。税收征管的核心是缩小纳税人与税务机关之间的涉税信息不对称。数字经济的高度数字化使得线上交易各方的行为自动留痕，相关主体客观上需要对商业交易活动予以全面记录。与税务部门获得线下交易各方的数据信息相比，线上交易更有利于税务部门从数字平台直接、及时、准确、完整地获取经营主体的全部交易信息。同时，经济数字化下利用数字技术进行数据信息共享，也有利于税务部门从第三方获取相关涉税信息，更好地实现征纳双方在涉税信息方面的对称性。二是税务部门数字化改革所带来的征管效率提高。税收征管数字化升级和智能化改造，以及智慧税务建设，运用大数据、人工智能、云计算等数字技术进行数据分析，有助于提高纳税评估、税务稽查等方面的工作成效，进而对纳税人实施有效税收监管，促进纳税人的遵从和提高税收征管的有效性。同时，税收征管的数字化、智能化，也有助于重构税收征管体系，有效整合资源和提高征管效率。此外，经济数字化下税务机关提供的纳税服务，可根据纳税人的个性化需求，通过深化大数据应用增强针对性，了解纳税人的需求和建议，提高纳税服务的精准性和有效性。2.数字经济给税收制度改革带来的可能性相对于税收征管而言，数字经济对我国税制改革带来的影响目前还不明显。但数字经济的发展也可能带来新的税源或催生新的税种，如数据要素和元宇宙的虚拟资产等可能成为新的税源或现行税种的新征税范围。同时，数字经济下税收征管能力和水平的提升，也可以在一定程度上推进税收制度的改革。例如，自然人纳税人的收入、财产、交易信息的收集、处理、分析需要科学高效的税收征管作为技术支撑。随着涉税信息获取能力的提升，经济数字化可使得原有信息约束得到一定缓解，征税条件逐步具备，原来受税收征管能力约束的部分税种改革，如个人所得税的综合征收、房地产税等财产税改革都可以进一步推进。

二、分阶段看待数字经济与税收的适配性

对于税收与数字经济的适配性，有观点认为数字经济是不同于工业经济的新经济形态和产业革命，税收制度需进行根本性的变革。但实践当中，国内外税收制度在适应数字经济发展过程中尚未出现重大的改革。考虑到数字经济发展是一个逐步的过程，应从现实和发展趋势的不同视角来理解和分析两者的适配性关系。

（一）从现状看税收与数字经济的适配性

经济数字化转型过程中出现的新业态、新模式以及其他方面的新变化，对现行税制的影响目前主要体现在增值税和个人所得税上。在传统的增值税和所得税制度框架下，数字经济业务与其他经济业务并无根本性区别，主要依据其交易和所得性质，适用相应的税收法律法规和征管规定，并享受相应的税收优惠政策。但增值税和个人所得税在税目税率的设置上主要遵循了传统工业经济的逻辑和制度演变的路径，因而在实践中表现出一些与数字经济不相适应的状况。

一是增值税制度。数字经济下行业、产品与服务之间的界限日益模糊，增值税区分产品和服务设置的多档税率结构，成为数字经济融合发展的阻碍因素之一。同时，随着服务业规模不断扩大，增值税抵扣的征管方式愈加难以适应，销项、进项不匹配现象频发。此外，数据参与价值创造的形式更趋复杂，单独认定某一增值环节也愈加困难。

二是个人所得税制度。电子商务、共享经济、零工经济等新模式、新业态发展，带来的一大变化是纳税主体分散化，自然人税源明显增加。个人的工资和劳动所得、作为自我雇佣者或设立自然人企业的经营所得之间的划分逐渐模糊，现行个人所得税仍区分过多的收入性质和税目，并使用不同的税率结构和计税规则，已经不适应劳动与资本所得类型之间的融合化状况。

三是税收征管制度。现行税收征管与数字经济不相适应的表现，主要是相关征管制度未能根据数字经济下纳税人等出现的新情况及时加以调整，存在线上线下不同平台等之间的税收征管公平性问题，以及数字平台的涉税信息报告责任等制度有待进一步明确等问题。

总之，目前数字经济发展对税收的影响已经显现，并引发一定程度的税收不适配问题，但并未引发对税收制度和税收征管的根本性改革问题。对此，可通过税收制度和税收征管制度的局部改革和优化加以解决，如对增值税制度和个人所得税制度进行细化规定，优化税收征管的具体措施，尚不需要对税收制度和税收征管制度进行根本性的改革。

（二）从发展趋势看税收与数字经济的适配性

随着经济数字化转型的进一步深化，在数字经济发展到一定阶段后，其对税收制度和税收征管制度的影响将逐步加大。从数字经济的发展趋势看，考虑到经济社会的整体转型以及多领域、全方位的巨大变革，有可能会对税收带来根本性的影响。例如，有观点认为：“数字革命对人类经济社会带来深刻影响，不仅影响企业组织架构，对相关法律、制度和现有的科层架构也可能带来颠覆性改变。现在主要的税种是建立在工业经济的基础之上，未来无论是税收征管、税种、税基等，可能都需要进行适应性的改革。”

从税制的历史演变看，引发税收制度进行根本性变革的主要因素有以下两个方面。

一是经济形态转变所带来的税源和税基等变化，进而引发税制改革，如农业经济向工业经济转变后的税制改革。数字经济代表着面向未来的一种经济形态，以后可能呈现“以数字经济为主导，以工业经济为基础”的状态。建立在工业经济基础之上的税收制度和税收征管，在数字经济下会因为各方面的基础变化而出现不适配问题。例如，与制造业与工业经济相适配和友好的增值税，在数字经济和服务占比越来越高的情况下会出现不适配、不友好的问题。同时，在经济数字化转型下，如何保证在既不需要纳税人承担过重的遵从成本，也不增加过高的征管成本前提下，有效进行增值税征管是各国税务部门共同面临的难题。

二是在税收征管能力和水平提高后所带来的税制改革。税收征管是税收制度能够有效运行的基础和保障，只有能够征管的税种才能在相关经济社会中存在。数字经济对税收征管带来的机遇表明，在税务部门能够全面准确掌握纳税人各方面涉税信息的情况下，原有一些不能实施的税种，如“现金流量税”“消费支出税”等，可能在数字经济下有效运行。

从发展趋势看，如果数字经济发展成为未来的主导经济形态，我国存在着对税收制度和税收征管制度进行根本性改革的可能。但数字经济将在什么时点上对税收带来根本性影响，税收要如何实施根本性变革，仍是一个有待进一步探讨的问题。

三、构建数字经济友好型税收体系的思路数字经济下的税收改革，既要立足于当前现实，解决好税收与数字经济不相适应的相关问题，也要着眼于长远，研究数字经济可能给税收带来的根本性变革，从而逐步提高税收与经济数字化转型之间的适配性，最终建立起数字经济友好型税收体系。从适应数字经济发展需要和创新驱动发展的内在要求出发，判定税收是否适应数字经济发展的需要，以及构建数字经济友好型税收体系，可以基于以下三方面标准。（一）有利于促进数字经济的公平竞争公平竞争是市场经济的基本原则，营造公平、中性的税收环境是促进数字经济发展的重要基础。促进公平竞争的税收体系需要从税收制度和税收征管制度两方面发力，增强两者之间的适应性与一致性。经济数字化转型带来了线上经济和线下经济的相对划分，从促进线上线下的公平竞争看，需要实现两者在税收制度上的公平性。同时，也需要保持新模式、新业态与传统模式和业态之间的税制公平性。与保证线上线下的税制公平性要求相一致，也需保证线上线下税收征管的公平性。考虑到虚拟化、远程化、微型化等特点，线上企业对于税收负担和税收征管力度的敏感性强且易于转移和迁移，因此还需要保证不同平台、不同地区的线上企业在税收征管上的公平性。（二）有利于提高数字经济的运行效率在坚持税收公平原则的同时，还应该兼顾效率。在税收制度上，效率原则主要体现在坚持税收中性上，应减少和消除对数字经济企业或传统产业数字化造成扭曲和阻碍的税制因素，让市场在资源配置中发挥决定性作用。例如，数据要素作为数字经济下的重要要素，税制应在保证数据安全的前提下更好地促进数据要素的流动和参与价值创造。在税收征管上，加强线上税收征管和打击逃避税也需要考虑税收征管效率问题。经济数字化转型下个人纳税人数量增加，税源分散且征管难度大，对其严格税收征管将增加征管成本，但相关税源涉及的税收收入却不多，因而也需要从降低税收征纳成本和提高税收征管效率出发，一方面保证有限的税收征管资源如何更有效地应用到线上领域，另一方面也需要积极运用信息化技术提高征管效率。（三）有利于促进数字经济的创新发展数字经济的核心是创新，既涉及技术创新、市场创新、商业模式创新等多个创新领域，也涉及企业、政府和个人等多方面创新主体。为此，税收需要为数字经济下的创新提供良好的制度环境，激发各类主体的创新行为，避免对创新形成抑制。在现行激励科技创新的税收政策基础上，需要进一步了解和掌握数字经济下各类创新行为的特征、条件、行为策略、风险差异等，基于创新行为进行税收制度设计，推动形成创新友好型税收政策体系。如果不能及时根据数字经济下创新活动的特点进行适应性改革和调整，就可能会对数字经济下的创新形成阻碍，因此，在数字经济的创新发展上税收应更具包容性。

四、分步推进适应数字经济发展的税收改革建议

（一）税收制度方面的改革建议

从近期看，应根据我国数字经济的发展情况，通过税制的适应性改革调整以减少税制对经济数字化转型的阻碍。从长期看，则应着眼于数字经济的发展趋势，合理判断税收制度可能涉及的根本性改革问题，做好税收制度改革的研究储备。

1.增值税制度改革

针对数字经济下数字产品和服务之间的模糊性所导致的难以准确适用增值税税目和税率的问题，应前瞻性地看待增值税税率的简并改革问题。现行增值税的立法，也面临着是保持现有增值税税率结构现状不变，还是加快税率简并的问题。从更有效地突出增值税中性和更好与数字经济相适配的角度出发，建议在妥善处理好增值税收入变动和行业影响的前提下，尽早实行相对的单一税率制度。即对绝大部分产品和服务都实行统一的单一税率，但对生活必需品、药品和民生基本服务等最终消费品可考虑实行优惠税率或免税政策。

增值税制度也存在着转向销售税的改革方向，如《海南自由贸易港建设总体方案》已提出在海南进行销售税改革试点。从长期看，取消增值税改征销售税可能是提高税制与数字经济适配性的一个改革选项。但其同样会面临在消费环节上的数字产品和服务的划分及统一税率问题，而且可能会面临更为困难的征管问题，需要通过改革试点明确对增值税整体改革的可行性。

2.个人所得税制度改革

数字经济发展下将会出现越来越多的自然人纳税人，也相应要求加快个人所得税制度的完善。近期看，针对个人提供各种数字服务取得的收入在现行所得分类下难以确定性质的问题，重点应加快推进个人所得税综合所得税制改革。将经营所得纳入综合所得范围，统一税率设置、合理设置扣除项目，实现对个人劳动所得的个人所得税制度统一。再进一步看，还有必要实行个人所得税与企业所得税制度的一体化改革，避免双重征税问题。

3.对数据要素征税

随着数字经济的蓬勃发展，数据作为生产要素的重要性逐步凸显，对数据的征税问题成为未来税制改革的一项重要研究内容。按照现行法律法规规定，数据作为货物和服务进行销售或作为无形资产进行转让等交易行为，以及企业运用数据要素所获得的收益，已实际上属于增值税和所得税等税种的征收范围。与上述分析类似，近期对数据的征税仍主要集中于对现行增值税和所得税制度的完善。从长期来看，需要解决数据征税在理论和实践方面存在的争议，研究在现行税种之外是否需要征收专门的“数据税”。一方面，在数据产权得以清晰划分的情况下，要明确对数据征税的必要性；另一方面，也需要考虑鼓励数据资源的合理流动，充分发挥数据效能，避免征税抑制其价值的发挥。此外，是将数据视为资源或财产等进行征税，还是基于现有税种进行制度设计，都要根据未来数字经济进一步发展的过程中数据要素价值的体现程度进行判断。

4.适时对税收制度进行创新改革

应根据数字经济的发展趋势及其对税制所带来的重大影响，研究和探索税制的根本性改革问题。虽然目前尚难以设计一套全新的数字经济税收制度，但未来数字经济友好型税收制度可考虑采用“简税制、宽税基”的改革思路。相较于现行对行业、产品（服务）等进行细分的税收制度设计而言，更为简化的税收制度、更宽的税基和单一的税率等，能够更好地适应数字经济下的行业、产品（服务）、纳税人的模糊化和融合化等趋势，破除数字经济发展中的税收制度障碍，进而体现出税收的公平和效率，以及对数字经济下新模式、新业态的创新包容性。

（二）税收征管方面的改革建议

从短期看，应按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》所提出的要求，全面推进税收征管数字化升级、智能化改造和智慧税务建设，以增强涉税信息收集和促进公平竞争为重点，推动征管模式转变和完善相关征管制度。

1.加快推进“以数治税”的征管模式

从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变是我国税收征管的改革目标之一。“以数治税”意味着经济活动充分数字化下的纳税人相关涉税信息能够以数据方式进行获取和应用，但非线上经济活动的存在以及数据自身的真实性和全面性等问题，会对“以数治税”形成制约。目前，我国“以票管税”的征管模式在一定时期内还难以彻底放弃，这是因为“以票管税”可以满足增值税道道征收、环环相扣的管理需要，而且企业所得税的税前扣除仍然在很大程度上依赖于发票作为有效扣除凭证。因此，现阶段在“以票管税”的基础上，不断运用新的信息技术手段，包括运用电子发票以及统筹利用其他涉税信息流，逐步实现从“以票管税”向“以票和数据相结合管税”模式的转变更为符合实际。这种模式也更具有包容性和弹性，可以适应线上经济和线下经济、实体与虚拟、企业纳税人与个人纳税人等的征管需要。在未来能够实现全部涉税信息的数据化、电子化、网络化的情况下，可进一步将其升级为“以数治税”。

2.建立规范的数字平台涉税信息报告制度

全面准确地获取涉税信息是税收征管的核心，数字经济发展下涉税信息集中于各类数字平台的情况表明，有必要合理明确平台企业涉税信息报告等税收协助义务。根据《中华人民共和国电子商务法》的规定，我国数字平台企业已具有依照税收征管法律法规的规定向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关信息的责任。目前，相关意见也已对网络直播平台的涉税信息报告责任进行了相对明确的规定。近期看，应修订《中华人民共和国税收征收管理法》，明确平台企业在涉税信息上的税收协助义务，为进一步细化相关规定提供法律依据。结合数字平台的不同发展情况，合理制定数字平台企业的涉税信息报告制度，包括明确数字平台企业需要报告的涉税信息范围和例外规定，规定获取第三方涉税信息的程序，注重纳税人与第三方权益的保障。

面向未来，应建立起与数字经济相适应的线上线下相互融合的税收征管模式和机制，构建促进公平竞争的税收征管体系，通过大幅度提升税收征管水平为实施税收制度的根本性改革提供基础和保障。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）

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许文.分步构建面向数字经济的友好型税收体系[J].国际税收，2024（4）：25-31.

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